4 основных формы вины при совершении налогового правонарушения и кратко их охарактеризуйте

Обновлено: 03.07.2024

Формы вины при совершении налогового правонарушения

Субъективная сторона налогового правонарушения представ­ляет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характе­ризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его по­следствий.

В соответствии со ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным:

    • умышленно , если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);
    • по неосторожности , если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

    Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

    Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины в виде умысла:

      1. прямой умысел - лицо осознавало противоправный харак­тер своих действий (бездействия) и желало наступления вредных последствий в результате осуществления своих действий (без­действия);
      2. косвенный умысел - правонару­шитель хотя и не желал наступления вредных последствий, но сознательно допускал их появление в результате осуществления своих действий (бездействия).

      Вина в форме умысла является необходимым элементом для установления ряда составов налоговых правонарушений, напри­мер:

        • внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведе­ний;
        • занижение налогооблагаемой базы;
        • дача экспертом заведомо ложного заключения и т.д.

        Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом совпадает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с ч. 3 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение признается совер­шенным по неосторожности при наличии следующей совокуп­ности признаков: правонарушитель не осознавал общественную опасность своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, причиняемых своим деянием, в то время как дол­жен был или мог это осознавать.

        Неосторожная форма вины присутствует в тех налоговых пра­вонарушениях, которые совершаются, как правило, вследствие недостаточной квалификации бухгалтеров, недисциплинирован­ности, низкого уровня внутриведомственного финансового кон­троля и т.д.

        Виновность лица, допустившего нарушение налогового зако­нодательства, исключается, если это лицо на момент совершения противоправного деяния было невменяемым.

        При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определение вины в ее действиях (бездействии). Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организации в со­вершении налогового правонарушения определяется в зависи­мости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния (действия или бездействие) которых обусловили совер­шение данного налогового правонарушения. Единственным ис­ключением из названного правила является положение под п. 2 п. 1 ст. 111 HK РФ, согласно которому совершение деяния, содер­жащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщи­ком — физическим лицом, находившимся в момент его соверше­ния в невменяемом состоянии, исключает вину лица в соверше­нии налогового правонарушения. Следовательно, невменяемость какого-либо должностного лица не исключает возможности привлечения организации к налоговой ответственности.

        В практике налоговой деятельности часто встречаются слу­чаи, когда представителем организации выступает другая орга­низация. В данной ситуации вина представляемой организации будет определяться в зависимости от вины должностных лиц ор­ганизации-представителя. Таким образом, определяя состав на­логового правонарушения законодатель рассматривает действия (бездействие) представителя в качестве аналогичных деяний са­мой представляемой организации.

        Обстоятельства, исключающие, смягчающие и отягчающие вину

        Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ):

          1. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
          2. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
          3. выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
          4. иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

          Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 112 НК РФ):

            1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
            2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
            3. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
            4. иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

            При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность об­стоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствую­щей статьей НК РФ.

            Обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа).

            Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

            Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года, по истечении ко­торого налогоплательщик не может быть привлечен к ответственно­сти за его совершение.

            1. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее
            противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

            2. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его
            совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо
            сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

            3. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо,
            его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо
            вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно
            было и могло это осознавать.

            4. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости
            от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили
            совершение данного налогового правонарушения.

            Комментарий к Ст. 110 Налогового кодекса

            Комментируемая статья устанавливает две формы вины при совершении налогового правонарушения: умысел и неосторожность. Вина лица, совершившего налоговое правонарушение, является обязательным элементом состава налогового правонарушения. Вина - это психическое отношение физического лица (гражданина или должностного лица в случае привлечения к налоговой ответственности организации) к противоправному деянию и его вредным последствиям. Согласно п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения исключает ответственность лица за совершение налогового правонарушения.

            Умышленная форма вины раскрывается в п. 2 ст. 110 Налогового кодекса РФ. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговый кодекс РФ предусматривает две разновидности умышленной формы вины: прямой и косвенный умысел. Умысел, при котором лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своего деяния и желало наступления вредных последствий своего деяния, называется прямым умыслом. Умысел, при котором лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своего деяния и сознательно допускало наступление вредных последствий, называется косвенным умыслом.

            Согласно п. 3 ст. 110 Налогового кодекса РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. В уголовном и административном праве различают разновидности неосторожной формы вины. В Налоговом кодексе РФ предусмотрена только одна разновидность неосторожной формы вины - небрежность. Под небрежностью следует понимать неосторожность, при которой лицо не осознает противоправности своего действия (бездействия), не предвидит возможности наступления вредных последствий, хотя должно было и могло их предвидеть.

            При привлечении к налоговой ответственности организации Налоговый кодекс РФ не исключает из состава налогового правонарушения наличие такого обязательного элемента субъективной стороны налогового правонарушения, как вина нарушителя. Организация может быть привлечена к налоговой ответственности, если организация будет признана виновной в совершении налогового правонарушения судом или налоговым органом, рассматривающим дело о таком правонарушении. Пункт 4 ст. 110 Налогового кодекса РФ раскрывает значение понятия вины организации. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Считаем, что лучше употреблять термин "виновность" по отношении к такому субъекту налоговой ответственности, как организация. У юридического лица нет сознания и воли, поэтому неправильно говорить о вине юридического лица как о мотивированной психической позиции лица, обладающего свободой выбора между правомерным и неправомерным поведением.

            В большинстве составов налоговых правонарушений форма вины выступает в качестве квалифицирующего признака. Так, например, согласно п. 3 ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" Налогового кодекса РФ в случае совершения противоправного деяния, признаки которого предусмотрены п. 1 указанной статьи Налогового кодекса РФ, умышленно размер штрафа увеличится в два раза.

            Предписания Налогового кодекса РФ не запрещают суду и налоговым органам, рассматривающим дело о налоговом правонарушении, с учетом всех иных обстоятельств дела учесть при назначении налоговой санкции, что правонарушение совершено по неосторожности.

            1. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

            2. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

            3. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

            ГАРАНТ:

            Редакции Налогового кодекса (часть первая), опубликованные в "Собрании законодательства Российской Федерации" и "Российской газете", имеют расхождения. Текст предыдущего абзаца приводится в редакции "Собрания законодательства"

            4. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

            ГАРАНТ:

            Редакции Налогового кодекса (часть первая), опубликованные в "Собрании законодательства Российской Федерации" и "Российской газете", имеют расхождения. Текст предыдущего абзаца приводится в редакции "Собрания законодательства"

            Целью данной темы является изучение видов налоговых правонарушений, а также форм вины при совершении налоговых правонарушений. После изучения материалов данной темы студенты смогут:

            • дать определение налогового правонарушения;
            • объяснить общие принципы привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
            • изложить обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения
            • классифицировать формы вины при совершении налогового правонарушения;
            • объяснить обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

            Оглавление

            8.1.1. Понятие налогового правонарушения

            Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

            В Налоговом кодексе РФ (ст. 108) сформулированы общие принципы привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно:

            • Определенности – никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Иначе, этот принцип предусматривает определение в Законе конкретных признаков деяний, которые рассматриваются в качестве налоговых правонарушений.
            • Однократности – никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
            • Презумпции невиновности – лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

            Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. В соответствии с НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении возлагается на налоговые органы. Все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.

            Вместе с тем при установлении мер ответственности за нарушение налогового законодательства должны соблюдаться следующие конституционные требования:

            • требование соразмерности – наказание за налоговое правонарушение должно быть соразмерно содеянному с учетом формы и размера вреда;
            • требование справедливости – дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности;
            • требование индивидуализации – меры ответственности за налоговое правонарушение должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих наказание;
            • требование нерепрессивности – в правовом государстве право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов 1.

            Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

            1) отсутствие события налогового правонарушения;

            2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

            3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

            4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

            Предусмотренная НК РФ ответственность за налоговое правонарушение, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.

            Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности соответственно уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога и пени.

            8.1.2. Формы вины при совершении налогового правонарушения

            Вина характеризуется двумя аспектами: интеллектуальным и волевым. Данное сочетание образует конкретные формы вины. В этой связи налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

            Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

            Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры штрафов именно за умышленные правонарушения.

            Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

            Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

            Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

            1) Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Данные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. В этом случае лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

            2) Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Данные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, по смыслу, содержанию и дате относящихся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

            3) Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

            Налоговый кодекс содержит перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, который не является исчерпывающим. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом в качестве смягчающих ответственность. Тем не менее НК РФ устанавливает два случая, в которых налоговая ответственность должна быть обязательно смягчена, к ним относятся:

            1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
            2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

            Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

            Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

            Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

            Читайте также: