Немецкая школа бухгалтерского учета

Обновлено: 05.07.2024

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учета.

Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Эйген Шмаленбах (1873 — 1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних — с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской методологии. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная — подчиненной.

Деление бухгалтерского учета на торговый и производствен- ный отличалось от более позднего деления учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике. В последней эти ветви учета существовали независимо друг от друга, тогда как в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли друг друга. Теория торговой бухгалтерии была развита в а теория производственной бухгалтерии — в

учение о калькуляции.

Балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции учета (Шер) и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Балансовое право выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат в основе его составления. 1.

Точность. Обусловлена требованиями закона и целями, которые выдвигает высшая администрация. 2.

Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов. 5.

Последовательность. Делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году). 6.

Единство баланса. Баланс основной компании должен включать показатели балансов своих филиалов.

Сформулированные требования к балансам обусловили необходимость их классификации. В связи с этим в Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто1 (составляется с уже распределенной прибылью), причем закон предусматривал обязательность составления брутто-баланса.

Главным вопросом теории баланса был выбор метода оценки. Фридриху Ляйтнеру (1874-1945) принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусственно в целях успешного функционирования бухгалтерского учета. Для германской учетной школы характерна трактовка оценки как того или иного варианта продажной цены.

Эти оценки во всех случаях предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам. Фишер впервые четко определил оценку бухгалтерского номинализма - оценка по себестоимости. Однако оценка по себестоимости не удовлетворяла многих бухгалтеров - она делала несопоставимой ценность, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибылей.

1 Эта терминология в нашей стране была несколько модифицирована, в частности, под балансом-брутго понимали баланс, включающий контокоррентные статьи, а баланс-нетто предполагал исключение этих статей.

по тем принципам, которые в наибольшей степени подходят для нее. Он полагал, например, что разные ценности играют разную роль в хозяйстве, следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковой оценке.

Величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия.

Уравнение (1) показывает статику предприятия.

где Пр — прибыль; У— убыток.

Взаимосвязь между капитальным и балансовым равенством Шер описал следующим образом: «бланк баланса строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность - на уравнении капитальном. Лишь

Анализируя актив баланса, Шер группировал статьи в порядке убывающей ликвидности средств, находящихся в собственности предприятия (средства, которыми предприятие владеет не на правах собственности, в баланс не включались). Группировка статей пассива начинается с собственных средств, затем показываются заемные средства и в завершение — сальдо счета финансовых результатов.

Согласно балансовой теории Шера, впервые изложенной им в 1890 г., двойная запись объясняется балансовым уравнением, и счета вытекают из баланса, в отличие от меновой теории, объяснявшей баланс следствием двойной записи на счетах.

Балансовая теория предполагала, что каждый счет является элементом баланса.

Система счетов должна быть выведена из него. Уравнение баланса порождает правила двойной записи, основанные на прямо противоположном характере дебета и кредита в активных и пассивных счетах. Теория Шера, утверждавшая наличие двух противоположных по характеру типов счетов, получила название теории двухрядов счетов. Поскольку баланс строится на уравнении А — П — К, то и счета при классификации разбивают- ся на две группы. Все счета левой части уравнения трактуются как имущественные, правой - Первые делятся на сче-

В первом случае имеется в виду централизованный аппарат, во втором — децентрализованный. Шер впервые сформулировал шесть требований, которым должна отвечать система (план) счетов предприятия. 1.

Шер явился одним из основоположников экономического анализа. Самой большой его заслугой в этой области было создание методики расчета оборачиваемости для счетов. Общее правило расчета оборачиваемости по Шеру можно сформулировать так.

• Среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула средней хронологической) служит делителем для суммы оборота противоположной счету стороны.

Рассматривая порядок учета затрат, Шер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем: 1) однопродуктовые однопередельные, 2) однопродуктовые многопередельные , 3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой. Данная классификация производств легла в основу построения различных методов учета затрат — простого, попередельного, позаказного.

Шер был первым, кто классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса, к которым относил: соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием; неправильное начисление амортизационных сумм; включение фиктивных дебиторов и кредиторов; манипуляции с переоценкой средств; создание фиктивных фондов и резервов.

1 Один из основополагающих принципов учета, в соответствии с которым предприятие не должно завышать свои финансовые результаты, а для этого ему необходимо стремиться скорее отражать расходы, нежели доходы, т. е. доходы учитывать только тогда, когда они уже получены, а расходы — как только предприятие предполагает их возникновение.

Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, следовательно, пассив баланса есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве — план ее распределения. Имущество и план его распределения группируются по счетам. Счета — только элементы баланса, предназначенные для учета состояния отдельных видов имущества и для фиксации текущих изменений, которые могут носить или положительный, или отрицательный характер. Все изменения баланса происходят под влиянием меновых операций.

Теория калькуляции. Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости готовой продукции. На этой стезе выдвинулся замечатель-

1 В современном учете это положение Шера называется требованием рациональности.

Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Германии и России. Утверждение Кальмеса о единстве счета производства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны.

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Её особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учёта. Для немецкой школы характерно чёткое разграничение учёта на два самостоятельных цикла - торговый и производственный. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии – в учение о калькуляции.

Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как исходной концепции учёта (Шер) и, что особенно важно, деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Балансовое право выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат в основе его составления: точность, полнота, ясность, правдивость, преемственность, единство баланса.

В Германии стали различать баланс-брутто, который составляется с указанием нераспределённой прибыли, и баланс-нетто (составляется с уже распределённой прибылью).

Для немецкой школы была характерна трактовка баланса как основополагающей категории, из которой могут быть выведены все другие учётные понятия и положения.

Немецкая школа трактовала баланс механистически, поэтому в центре дискуссий оказался вопрос о статической или динамической его природе. В первом случае баланс, отражая состояние средств на определённую дату, выступает причиной последующих изменений, во втором – баланс только итог прошлых безвозвратно потерянных усилий. В результате немецкая школа балансоведения разделилась на три группы:

1) сторонники статического баланса;

2) сторонники динамического баланса;

3) сторонники компромиссного решения.

Сторонниками статического баланса были И. Шер, его современник М. Берлинер и идейный наследник Г. Никлиш.

Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, следовательно, пассив есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве – план её распределения. Имущество и план его распределения группируются по счетам.

Генрих Никлиш (1876 – 1946) создал общее учение о статическом балансе, которое обобщало взгляды, ставшие к тому времени традиционными, например, о возможности только четырёх типов изменений баланса. В дальнейшем Эрнст Папе (1876 – 1945) изобрёл для них экзотические названия:

1-й тип: дебет активного счёта, кредит пассивного счёта – центростремительные;

2-й тип: дебет пассивного счёта, кредит активного счёта – центробежные;

3-й тип: дебет активного счёта, кредит активного счёта – концентрические;

4-й тип: дебет пассивного счёта, кредит пассивного счёта – периферийные.

Вальтер Ле Кутр (1938) развил учение о статическом балансе, он назвал его тотальным балансом. Главное требование сводится к тому, чтобы все статьи баланса соответствовали счетам Главной книги.

Основателем учения динамического баланса является Э. Шмаленбах (1873 – 1955). Сущность этого учения состоит в разграничении материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов, с другой стороны.

Таким образом, динамический баланс правильно отражает финансовый результат, но искажает оценку имущества. Целью статического баланса является точное отражение стоимости имущества.

На практике стали различать два баланса – налоговый для финансовых органов и коммерческий для правления и акционеров.

Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости готовой продукции. Альберт Кальмес сформулировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учёта.

В 1925 году М. Шенвандт выдвинул десять тезисов против журнала регистрации хозяйственных операций, то есть хронологической записи. Однако взаимная сверка результатов хронологической и систематической записей является гарантией правильности регистрации, представляет богатый материал для анализа. Этот факт подтверждает развитие в германоязычных странах карточных форм счетоводства.

Первая форма получила название хинтц, она была предложена В. Бахом в 1905 году. Вторая форма разработана в 1914 году А. Шимером. Такая форма полностью восстанавливала принцип хронологической записи.

Форма фортшритт (успех) предполагала наличие специальной доски с закрепительной линейкой. На эту доску подкладывались два счёта, а сверху закладывался журнал, одновременно делались три записи.

Форма руф (по имени швейцарского бухгалтера Альфонса Руфа) основана на использовании доски, как и в форме фортшритт, только подлинником являются счета, а копией – журнал. В конце дня хозяйственные операции рекапитулируются (суммы группируются по одинаковым проводкам) по журналу, и на этой основе составляется баланс.

Наибольшее распространение получила форма дефинитив (окончательная), автором которой был Эрвин Габерфельд.

В Германии, Австро-Венгрии, немецкоязычной части Швейцарии (в дальнейшем будем говорить о принадлежности этих стран к немецкой школы) развитие теории учета происходил более медленными темпами. Учет как наука там начинает формироваться лишь в конце XIX в.

Особенностями немецкой школы учета того времени были:

- Поиск учетной содержанию в других науках, а в самой бухгалтерии, в процедурах учетного процесса;

- Понимание бухгалтерского учета как части хозяйственной статистики, трактуемой как анализ хозяйственной деятельности, осуществляется по данным учета (Ф. Лейтнер)

- Разделение учета на торговый и производственный (Б. Пенндорф). Основными задачами торговой бухгалтерии был учет внешних отношений предприятия, выявление состава его имущества, результатов хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия, наоборот, контролировала внутрихозяйственные процессы. Обе бухгалтерии взаимно дополняли и развивали друг друга. В дальнейшем торговая бухгалтерия стала основой балансоведення, а производственная - теоретическим основанием калькуляции;

- Развитие балансоведення: трактовка баланса как основной категории бухгалтерского учета и средства для раскрытия стадий кругооборота капитала, с которой можно вывести все остальные (И. Шер). В немецкой учетной школе различали баланс-брутто (с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (с распределенным прибыли). В основе баланса лежит уравнение капитала: величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия (постулат И. Шера)

- Развитие основных видов баланса: динамический (Е. Шмаленбах, Е. Косиоль, Е. Вапьб), статический (М. Берлинер, Г. Никлиш), синтез динамического и статического (Ф. Шмидт).

Сторонники статического баланса рассматривали его так: актив - это набор экономических ценностей, пассив - план их распределения.

Сторонники динамического баланса обращали внимание на экономическую сторону хозяйственной деятельности предприятия. Они утверждали, что баланс показывает не состояние, а движение средств и их источников. Предметом изучения бухгалтерского учета, по их мнению, является движение капитала.

Ярким представителем компромиссной течения был Ф. Шмидт. Он считал, что динамика охватывает равномерное процесс кругооборота хозяйственных средств, в то время как статика отражает отдельные моменты динамического процесса. Отсюда, бухгалтерский учет - это динамика, баланс - статика. Составление баланса имеет целью, с одной стороны, отражение имущества (статическая теория), с другой - отражение результата (динамическая теория)

- Классификация и развитие методов оценки (Ф. Лейтнер)

- Развитие субъективистского подхода в оценке (И. Крайбиг, В. Ле-Кутро)

- Развитие теории двух рядов счетов (Ф. Гюгли, И. Шер, И. Крайбиг). Счета выводили из баланса, разделяли их на активные и пассивные. Балансовая равенство обусловлено правилом двойной записи, что, в свою очередь, основывается на противоположном характере дебету и кредиту в активных и пассивных счетах;

- Совершенствование планов счетов (И. Шер, Е. Шмаленбах)

- Развитие методов начисления амортизации (Е. Шмаленбах, П. Герстнер, И. Крайбиг, А. Кальмес)

- Развитие теории калькуляции (А. Кальмес, Ф. Лейтнер, И. Шер)

- Анализ хозяйственной деятельности и анализ баланса (И. Шер, Ф. Лейтнер, П. Герстнер)

- Возникновение института бухгалтеров ревизоров (1884, Германия).

И. Фридрих Шер

Большое влияние на развитие бухгалтерского учета должна книга швейцарского ученого И. Фридриха Шера "Бухгалтерия и баланс". В этой работе он отмечал, что бухгалтерия является историографией хозяйственной жизни, которая осуществляется по специфическим законам систематизации.

И. Фридрих Шер (1846-1924) был одним из самых весомых представителей европейской учетной мысли. 1.Ф. Шер считал, что "предметом бухгалтерии могут быть только внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты, уже состоялись", а хронологический и систематический учет следует понимать как хронологическую и прагматическую историографию, фиксирующую движение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. Бухгалтер - это летописец хозяйственной жизни, он пользуется математическим методом, поэтому учет ". является отраслью прикладной математики". Бухгалтер пользуется главным образом денежным измерителем, а натуральный играет вспомогательную роль. Цель учета . состоит в двойном выводе чистого имущества ", то есть выявления результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала - не динамика, а статика. Отсюда вывод:" Сущность каждого счета выражается не в обороте, а в его сальдо ".

В основу учета, в отличие от французских учетчиков, И. Ф. Шер положил не счета, а баланс. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета И. Ф. Шера часто называют балансовой. "Баланс, - писал он, - представляет собой равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день операционного периода".

За несколько веков считалось, что баланс - это следствие двойной записи на бухгалтерских счетах и сам баланс, по определению французских авторов Е.П. Леоте и А. Гильбо, не что иное, как "синтез незакрытых счетов". И в соответствии с этой точки зрения все учебники излагали учет от счетов к балансу. И только в конце XIX в. И. Ф. Шер изложил современную теорию учета от баланса к счетам. По его мнению, сам двойная запись логически вытекает из баланса, а не со счетов, даже если исторически это было и так.

И.Ф. Шер первый использовал несколько уравнений капитала:

(19.2)

Это самое важное уравнение получило название постулата Шера: "Сумма капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженности предприятия".

Уравнение (19.2) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями:

(19.3)

(19.4)

где Пр - прибыль; Сб - убыток.

Уравнение (19.3) почти повторяет уравнения (19.4), однако разница между ними заключается в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете капитала, а во втором - на счету прибылей и убытков.

Баланс в отчетной форме имеет вид балансового уравнения:

(19.5)

Уравнение (19.5) формирует начальный баланс:

(19.6)

Значительный вклад И. Ф. Шер сделал также в развитие калькуляции, сформулировав следующие правила:

- Разграничение производственных затрат, включаемых в себестоимость полуфабрикатов и готовых изделий, и сбытовых расходов, относящихся на себестоимость реализованной продукции;

- Калькуляции делятся на предварительные (плановые), фактические, следующие;

- Чем выше доля прямых расходов, то точной является калькуляция;

- Косвенные расходы необходимо распределять в соответствии с заранее выбранной базы.

И. Ф. Шеру принадлежит также заслуга во внедрении разделения затрат на постоянные и переменные, применении приема нахождения "критической точки".

Для немецкой школы и в XX в. было характерно трактовка баланса как основополагающей, обобщающей и направляющей категории, с которой могут быть выведены все другие учетные понятия и положения. В Германии царило механистическое трактовка баланса, поэтому в центре дискуссии был вопрос о статическую и динамическую его природу. Предполагалось, что в первом случае баланс отражал состояние средств на определенную дату, был причиной дальнейших изменений, во втором баланс - это только итог прошлых и безвозвратно утерянных усилий.

Большим достижением немецкой школы был переход от идей, связанных с формированием баланса, к его анализу.