Существенность в мса реферат

Обновлено: 25.06.2024

Ключевые слова: существенность, аудит, аудиторский риск, международные стандарты аудита, искажения, аудиторское заключение, планирование аудита, оговорки, аудиторские доказательства, модифицированное аудиторское заключение

Abstract: The article is devoted to assessing the level of materiality in audit according to international audit standards. To fully understand this term, the author of the article has analyzed the following: definition of materiality based on the International Audit Standard 320 'Materiality in planning and conduct of an audit', the aim of materiality, responsibilities of an auditor such as audit risk, errors and omissions in an auditor's report and report with reservations. The author has also studied the International Audit Standard 450 'Evaluation of errors and omissions in the process of audit' and compared IAS 320 to its Russian Federal Audit Rule (Standard) No. 4 'Materiality in audit' as well as analyzes the term 'modified auditor's report' as it is set forth in IAS 705 'Types of modified auditor's reports'. An auditor must understand that even though particular errors and omissions do not necessarily play an important role, their combination may significantly change a report. Thus, assessment of the materiality level in audit should be based on synthesis that allows to get a better insight into phenomena under study. It is also necessary to note that first of all during an audit it is important to define the level of materiality for the entire report. This indicator should be the basis for assessing other elements of materiality which will be further used to plan audit procedures and interpret audit results.

modified auditor's report, audit evidence, reservations, audit planning, auditor's report, errors and omissions, international audit standards, audit risk, audit, materiality

В ходе проведения аудиторских проверок организация не может и не обязана устанавливать достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности с абсолютной точностью. Именно в этом случае и используется понятие существенность, то есть аудитору следует рассмотреть, насколько найденные им искажения могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Что именно является существенным, аудитор оценивает самостоятельно, по своему профессиональному суждению. Так как риск искажения отчетности есть всегда, даже если аудитор провёл самую тщательную проверку, в аудиторском заключении необходимо предупредить об этом пользователей отчетности.

Согласно МСА 320 Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности.

Цель Международного стандарта аудита (МСА 320) - установление норм и рекомендаций в отношении концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Аудитору необходимо рассмотреть вероятность искажений в отношении небольших величин, которые в совокупности могут оказать значительное воздействие на финансовую (бухгалтерскую) отчетность организации. Например, если аудитор в определённый месяц находит ошибку в процедуре, то это можно расценивать, как существенное искажение, только в том случае, если данная ошибка повторяется каждый месяц.

Когда аудитор разрабатывает план аудита ему следует установить приемлемый уровень существенности, для того чтобы выявить существенные искажения (с количественной точки зрения). Тем не менее, характер искажения, то есть качество, так же необходимо принимать во внимание. Примером качественного искажения может быть, например, неверное описание учетной политики, если это искажение может ввести пользователей в заблуждение.

Также в МСА 320 установлено, что существенность, определённая на этапе планирования, не обязательно является предельным значением, ниже которого искажения будут оцениваться, как несущественные. При некоторых обстоятельствах (особенности возникновения или характер искажений) аудитор может оценивать искажения как существенные, несмотря на то, что они ниже принятого уровня существенности.

Согласно МСА 320 аудитор должен определить существенность для отчетности в целом. Для этого существуют критерии, то есть рекомендации по выбору данных показателей. В зависимости от обстоятельств, сопутствующих аудируемому лицу, такими критериями могут быть:

общие расходы;
прибыль до налогообложения;
стоимость чистых активов;
валовая прибыль;
общий акционерный капитал;
общая выручка;

Например, организация главным образом ориентирована на получении прибыли, из этого следует, что критерием определения существенности данного предприятия является прибыль до налогообложения. В случае если значение прибыли нестабильно, предпочтительнее использовать критерий - общая выручка.

Критерий существенности определяется не только для отчётности в целом, но и для статей бухгалтерского баланса отдельно. Определение существенных для проверки статей, осуществляется выборочным способом. Ведь проверить абсолютно все операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета вряд ли возможно.

Довольно трудной является проблема определения значения существенности при составлении отчетности и аудите групп, подготавливающих консолидированную финансовую отчетность. В данных условиях необходимо найти порог существенности как для группы в целом, так и для ее индивидуальных компонентов (совместных компаний, дочерних и ассоциированных фирм).

1. Существенность для составляющих (к примеру, филиалов, подразделений, дочерних предприятий) должна быть ниже существенности группы.

2. Для разных компонентов определяются разные уровни существенности.

При рассмотрении существенности необходимо изучить понятие аудиторский риск, так как между аудиторским риском и существенностью имеется обратная зависимость: чем выше уровень аудиторского риска, тем ниже уровень существенности, и наоборот. Данная особенность важна для аудитора при определении сроков проведения, характера и объема аудиторских процедур.

Если аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности является низким, что соответственно приводит к повышению аудиторского риска, то аудитор может понизить заранее оцененный уровень риска средств контроля там, где такое возможно, и поддерживать пониженный уровень, с помощью проведения дополнительных исследований средств контроля. Так же аудитор может снизить риск необнаружения искажений путем изменения характера, объема запланированных процедур и сроков проведения проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано рядом причин, некоторыми из которых являются, например, изменение информированности аудитора по результатам аудита или изменением обстоятельств. Если аудитор планирует проводить проверку до конца отчетного периода, то финансовое положение проверяемого им предприятия и результаты его хозяйственной деятельности аудитор может только прогнозировать.

Если в результате выяснилось, что фактические результаты деятельности аудируемого лица отличаются от прогнозируемых аудитором, оценка аудиторского риска и существенности может меняться. Кроме того, для обеспечения некоторой степени безопасности и уменьшения вероятности необнаружения искажений аудитор имеет право установить приемлемый уровень существенности ниже, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита.

Совокупность неисправленных искажений, при оценке достоверности отчётности организации, включает:

наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).
конкретные искажения, которые могут включать результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

Если совокупность неисправленных искажений, обнаруженных аудитором, приближен к уровню существенности, аудитор должен определить, есть ли вероятность того, что данные искажения, которые рассматриваются вместе с совокупными обнаруженными, могут превысить уровень существенности, заранее определенного аудитором.

Из этого следует, что по мере того как совокупные неисправленные искажения становятся ближе к уровню существенности, аудитор начинает рассматривать вопрос о снижении риска, с помощью проведения дополнительных аудиторских процедур или аудитор также может требовать от руководства внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Выделяют следующие обязанности аудитора в соответствии с МСА 450:

- отразить уровень незначительности (величину, ниже которой искажения будут расценены, как явно незначительные);

- собрать все искажения, выявленные в ходе проведения аудита, кроме очевидно незначительных;

- определить, являются ли неисправленные искажения по отдельности или в совокупности существенными

МСА 450 устанавливает ряд новых обязанностей аудитора в отношении оценки выявленных искажений.

Аудитор обязан сообщать руководству аудируемого лица о выявленных неисправленных искажениях (кроме незначительных) и о влиянии, которое они могут оказать на аудиторское заключение.

Аудитор также должен запросить у руководства письменное заявление о том, полагает ли оно влияние неисправленных искажений по отдельности или в совокупности несущественным по отношению к финансовой отчетности в целом (перечень таких искажений следует включить или приложить к запросу).

ФПСАД №4 является идентичным МСА 320, но по своему содержанию он не такой объёмный. Можно сказать, что в МСА 320 всё изложено более развёрнуто, чем в ФПСАД. В ФПСАД №4 в каждом разделе есть пояснение, а в МСА сначала кратко освещаются все разделы, а только потом прописаны руководства к применению стандарта.

И В российских и в международных стандартах требования, предъявляемые к аудитору в отношении оценки существенности проявляются в том, что:

Аудитору необходимо принимать во внимание уровень существенности:

на этапе планирования, когда определяется содержание аудиторской проверки, временные затраты и объём применяемых аудиторских процедур;
когда аудитор выполняет конкретные аудиторские процедуры;
на заключительном этапе аудита;

Аудитор должен понимать, что отдельные искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения совместно с предполагаемыми могут иметь существенный характер.

МСА 320 также указывает, что аудитор должен установить, есть ли у аудируемого лица группы однотипных операций (обороты), раскрытия информации, остатки по счетам, искажения, которые могут повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если такие группы операций, по мнению аудитора, имеют место, то аудитор должен определить уровни существенности, которые следует к ним применить.

Бывают ситуации, когда появляется необходимость вносить в аудиторское заключение различные поправки или оговорки. В международной отчётности, если в аудиторском заключении присутствует оговорка, то это является свидетельством того, что аудитор в ходе проверки выявил существенные недостатки или аудитору не хватило информации для принятия объективного аудиторского заключения. В российской практике оговорка так же не является исключительным явлением.

Оговорки существуют для того, чтобы аудитор мог определить зону риска для составителей отчетности

Можно выделить следующие зоны риска при составлении отчётности:

1 - раскрытие операций со связанными сторонами;

2 - оценка основных средств и финансовых активов;

3 - учет государственных субсидий;

4 - доступность информации от третьих лиц.

Аудиторское заключение для публичных организаций находится в открытом доступе вместе с международной отчетностью, соответственно и информация о наличии оговорки также является доступной. Результаты международных исследований выявили влияние оговорок в аудиторском заключении на стоимость заемного и акционерного капитала для публичных компаний.

аудитор, получив достаточное количество аудиторских доказательств, приходит к выводу о том, что искажения носят существенный, но при этом не распространенный характер;
аудитор не получает достаточных аудиторских доказательств, вследствие чего не может обосновать аудиторское заключение, но всё же делает вывод о том, что если искажения и имеются, то они носят носить существенный, но не распространенный характер.

Модифицированное аудиторское заключение бывает трех видов:

положительное
негативное
содержит отказ от выражения суждения о финансовой информации.

Аудитор выражает положительное суждение если:

а) получив достаточные аудиторские свидетельства, делает вывод, что выявленные искажения являются существенными, но не всеохватывающими для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

б) не получив достаточные аудиторские доказательства для обоснования заключения, приходит к выводу, что вероятное влияние на финансовую отчетность необнаруженных искажений, может быть существенным, но не всеохватывающим.

Негативное заключение аудитор может выразить, в случае если на основании достаточных аудиторских доказательств, приходит к выводу о том, что выявленные искажения являются и существенными и всеохватывающими для отчетности организации.

Согласно МСА 705 и МСА 706 аудитор должен провести предварительное ознакомление руководства клиента с обстоятельствами, которые привели к модификации аудиторского заключения, формулировкой (если аудитор намерен модифицировать заключение), и проектом дополнительного параграфа (так же при намерении аудитора включить таковой в аудиторское заключение).

Таким образом, необходимо ещё раз отметить, что в первую очередь при проведении аудиторской проверки важно установить существенность для отчетности в целом. Данная величина должна являться основой для установления прочих значений существенности, которые будут в дальнейшем использоваться вместе с ними при планировании процедур и при интерпретации результатов. При этом, невзирая на значения существенности, могут быть индивидуализированы для групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам и раскрытий, они должны быть арифметически увязаны с величиной существенности для отчетности в целом.

Власова Е.В., Шанин И.И. Система внутреннего контроля за финансовой деятельностью предприятия // Актуальные направления научных исследований XXI века: теория и практика [Текст]. 2014. Т. 2. № 3–1(8).

Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита [Текст]: уч. пособие / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобов. 3-е изд., стер. М.: КНОРУС, 2007. 400 с. - ISBN 5-85971-674-5

Просто выделите и скопируйте ссылку на эту статью в буфер обмена. Вы можете также попробовать найти похожие статьи

1. Понятие существенности в аудите
2. Общие подходы к определению существенности
3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур
4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска
5. Этапы определения существенности
6. Оценка существенности аудиторских доказательств
7. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности
8. Требования к содержанию внутрифирменного стандарта определения существенности

Раздел I . Понятие существенности в аудите.

Концепция существенности существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят “материальность” (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента. Как количественная характеристика таких обстоятельств выступает уровень существенности, то есть предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто.

Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом “Существенность в аудите” (ISA 320 “Audit Materiality”). Национальный аудиторский стандарт “Существенность и аудиторский риск” принят Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 года.

В американских стандартах финансовой отчетности существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.

Исходя из данного определения, только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень существенности информации. Поскольку финансовая отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США определяет существенность следующим образом: термин “Существенность” при использовании квалификации требования к представлению информации по любому предмету ограничивает требуемую информацию то тех вопросов, о которых нужно проинформировать среднего вкладчика”. В судебной американской практике применяется понятие “средний держатель акций”, а в изданиях Американской ассоциации аудиторов “информированный вкладчик”. Разработчики российского аудиторского стандарта “Существенность и аудиторский риск” используют термин “квалифицированный пользователь отчетности”. В целом, под данным определением понимается держатель акций, который должен быть информирован, но при этом не обязан глубоко разбираться в финансовых отчетах.

Определение уровня существенности в национальном стандарте аналогично международным понятиям, по ним понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения (пункт 2.4).

Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) следующим образом:

1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,

2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,

3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.

Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза “во всех существенных аспектах” должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента или копейки.

Существенность имеет как качественный, так и количественный аспекты. Искажение факта в финансовом отчете может быть не существенно, но тем не менее дать основание для его раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности концепцию трудно применить в работе и попытка установить, единый согласованный стандарт бесполезна. Кроме того, понятию существенности неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное. Однако точно определить границу существенности невозможно из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.

Раздел 2. Общие подходы к определению существенности

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Действительно, сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях. Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.

На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней. Факторы, которые принимаются во внимание при установлении уровня существенности, будут рассмотрены в следующих разделах.

С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор скорее всего должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.

Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их достоверности - существенностью.)

В качестве количественного параметра прежде всего используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.

Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам) затрудняется следующими моментами:

1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие,

2) учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных

3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности. Рассмотрим последний аспект более подробно.

Раздел 3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.

При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.

В общем виде связь между установленным уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по получению аудиторских выборок АIСРА. В таблице 1 представлены рекомендуемые объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы отклонений. Определение допустимой нормы отклонений является результатом оценки существенности тестируемой совокупности, и для ее определения можно воспользоваться следующими критериями (условные).

Оценка статей бухгалтерского баланса Допустимая норма отклонений

Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо 4%

Статьи, имеющие значительное сальдо 5%

Статьи, имеющие менее значительное сальдо 6%

Конкретный порядок определения существенности устанавливается самостоятельно каждой аудиторской фирмой. Не вдаваясь в технически детали работы с таблицей, можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% - уже только 59. (Вопрос определения объема аудиторской выборки более подробно рассматривается в следующих главах) Таблица 1. Определение объема выборки

ГОСТ

Значение существенности в аудите

Под уровнем существенности понимают максимально допустимое количество ошибок или искажений, которые могут присутствовать в финансовой информации, или в данных учета и не введет в заблуждение по этой информации квалифицированного пользователя.

Аудитор должен оценивать существенность в процессе определения характера, сроков и объемов аудиторских процедур, во время оценки последствий искажений в отчетности.

В общем, можно утверждать, что существенность представляет собой такое свойство полученной информации, которое делает ее способной воздействовать на экономические решения пользователя информации.

С точки зрения качественной характеристики, аудитор должен использовать свои профессиональное суждения, чтобы определить, имеют, или не имеют существенное влияние выявленные в процессе проверки искажения и отклонения от требований нормативных актов.

А с точки зрения количественных характеристик аудитор должен оценить, превышают ли выявленные отклонения отдельно или в совокупности уровень от количественных критериев, определяемых на основе уровня существенности.

Таким образом, уровень существенности – это допустимая погрешность, которая может быть допущена во время проведения аудита. При определении существенности играют роль два фактора: абсолютную и относительную величину ошибки.

Абсолютная величина– это субъективное мнение аудитора о том, насколько ошибка в определенной сумме может быть определена существенной из-за значимости суммы независимо от других обстоятельств.

Относительная величина определяется в процентах к соответствующе принятой базовой величине.

Готовые работы на аналогичную тему

В МСА подчеркивается, что оценка существенности и относительной важности количественных и качественных факторов для отдельного задания – это прерогатива выбора аудитора, на основании собственного профессионального суждения.

Рисунок 1. Рекомендации МСА 320 для определения существенности

Определение существенности в аудите

При разработке метода выбора уровня существенности аудитору необходимо решить два задания:

Выбрать показатели бухгалтерской отчетности, которые будут определены как базовые.
Определить значение уровня существенности для данных показателей.

В связи с этим, важно выбрать критерии, которыми следует руководствоваться при определении статей баланса и отчета о финансовых результатах как базовых показателей. Для осуществления этого может быть использован выбор показателей:

с наибольшей суммой – метод основного массива, который заключается в выборе статей отчетности, которые имеют наибольший удельный вес (к примеру, в валюте баланса);
которые оцениваются как такие, которые имеют наибольшую вероятность появления в них ошибок – метод ключевых по риску показателей. Основывается на данных о том, что некоторые статьи или обороты по счетам значительно чаще имеют ошибки, то есть находятся в зоне риска;
ошибки, которые могут вызвать существенные последствия – метод ключевых по результатам показателей. Заключается в отборе тех статей, которые могут вызвать значительное ухудшение финансового состояния предприятия.

В практической деятельности целесообразно использовать комбинацию этих методов, отбирая базовый показатель, исходя из его важности в валюте баланса, возможного риска ошибок и последствий этих ошибок.

Аудитор должен согласно с требованиями МСА ориентироваться на уровень существенности:

на этапе планирование;
в процессе выполнения аудиторских процедур;
на стадии завершения аудита.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности: оценочный и расчетный.

Оценочный заключается в том, что аудитор, исходя из собственного опыта и знания бизнеса и учета клиента, определяет, что есть существенным и устанавливает уровень существенности.

Расчетный метод сводится к количественному расчету уровня существенности.

Для практического использования в деятельности аудиторов можно рекомендовать следующий порядок определение уровня существенности. Общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как процент к основному базовому показателю бухгалтерской отчетности – валюте баланса по состоянию на конец отчетного периода. На практике существенной признается общая погрешность в отчетности более $4 - 8\%$ валюты баланса в зависимости от объемов хозяйственной деятельности в отчетном периоде. Возможно также применение различных расчетных процедур, которые могут быть формализованные. Допустимым является использование, как единого показателя, так и комбинации показателей для определения существенности в процессе конкретной аудиторской проверки.

Значение уровня существенности должно быть установлено на этапе планирование аудита и зафиксировано в плане проверки. В процессе проверки аудитор по необходимости может изменять (корректировать) уровень существенности. Эти изменения должны фиксироваться в рабочих документах аудитора.

Таким образом, определение уровня существенности зависит от множества факторов, как внешних так и внутренних. Во внимание берут финансовое состояние предприятия и показатели отдельных статей баланса.

Определение существенности является основополагающим при планировании и проведении аудиторской проверки, а также оценке выявленных искажений отчетности при выдаче аудиторского заключения. Как аудитору оценить влияние на отчетность неисправленных искажений? Международные стандарты дают лишь теоретическое руководство, однако, анализируя их, можно вывести алгоритмы определения уровня существенности, которое является предметом профессионального суждения аудитора.

Концепция и уровни существенности

Во-первых, МСА (ISA) 320 указывает, что та концепция существенности, которая используется для целей подготовки финансовой отчетности, применима аудиторами и при ее проверке. И это логично, так как аудитор должен сделать вывод о достоверности отчетности с учетом применимых правил ее подготовки и представления.
Как указывает МСА (ISA) 320, обычно данная концепция включает следующие положения:
1) искажения, в том числе пропуски информации, являются существенными, если они по отдельности или в совокупности могут оказать влияние на принятие экономических решений на основе этой отчетности;
2) оценивать существенность необходимо с учетом сопутствующих обстоятельств, исходя из размера и (или) характера искажения;
3) при определении, что является существенным для пользователей отчетности, необходимо рассматривать их как группу лиц, не принимая во внимание потребности отдельных пользователей, которые могут значительно варьироваться.
Отметим, что первые два положения буквально в тех же формулировках содержатся и в РПБУ применительно к определению существенности ошибки (п. 3 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", п. 3.4 Положения Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"). Также они изложены в п. 3 ПСАД N 4.
В частности, в МСФО в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности (Conceptual Framework) пользователи отчетности определены как инвесторы венчурного капитала (инвесторы, заимодавцы, другие кредиторы). Отчетность, отвечающая потребностям данной группы пользователей, в основном должна удовлетворить и потребности других ее пользователей (п. п. OB2 - OB10). При этом решения потенциальных и существующих инвесторов о покупке, продаже или удержании соответствующих долевых или долговых инструментов основываются на оценке ожидаемых поступлений от инвестиций в данные инструменты (например, дивидендов, процентов, роста их рыночной стоимости). Следовательно, данная группа пользователей прежде всего нуждается в информации о ресурсах, которые есть у предприятия, и о том, насколько эффективно менеджмент использует эти ресурсы, а также об обязательствах предприятия.
Таким образом, отчетность должна давать информацию как о финансовом положении в целом, так и об изменениях в нем.
Представляя себе образ пользователей финансовой отчетности, и предприятие, и аудиторы достигают понимания, в каком ключе следует оценивать существенность возможных искажений отчетности.
Во-вторых, как упоминалось выше, МСА (ISA) 320 устанавливает, что определение существенности является предметом профессионального суждения аудитора. При вынесении суждения аудитор должен исходить из определенного представления о потребностях пользователей отчетности в информации. Так, аудитору целесообразно предположить, что эти пользователи:
- обладают достаточными знаниями в области бизнеса, экономики, бухгалтерского учета и готовы с должной тщательностью изучать информацию, представленную в отчетности;
- понимают, что отчетность составлена и аудирована с использованием уровней существенности;
- признают существование неопределенностей, присущих оценочным значениям, основанным в том числе на использовании субъективных суждений и прогнозов на будущее;
- принимают разумные экономические решения на основе информации, представленной в финансовой отчетности.
Все это вполне соответствует "российскому" пониманию, кто такой "заинтересованный пользователь" (п. 3.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России).
В-третьих, МСА (ISA) 320 предписывает на этапе планирования аудита определять конкретные размеры искажений, которые будут расцениваться как существенные. Эти уровни существенности будут служить основой для:
- определения процедур оценки аудиторских рисков (по характеру, времени и объему);
- идентификации и оценки рисков наличия существенных искажений;
- определения характера, времени и объема последующих аудиторских процедур.
Вспомним, что перед проверкой аудитор должен выбрать, какие именно проверочные процедуры он будет проводить, а для этого ему нужно выявить проблемные области аудита (где, вероятнее всего, могут быть существенные искажения), для чего нужно сначала задать какие-нибудь стоимостные критерии для оценки существенности возможных искажений.
Однако это не значит, что уровни существенности для отдельных показателей отчетности, которые были рассчитаны на этапе планирования, при формировании аудиторского заключения не изменятся и будут использованы при принятии решения о необходимости его модификации. С учетом конкретных обстоятельств и характера искажения аудитор может в итоге посчитать его существенным, даже если по сумме оно меньше изначально рассчитанного уровня. И наоборот, он может расценить как несущественные те искажения, которые выходят за рамки уровня существенности.
Кроме того, в процессе самой проверки может производиться пересчет уровней существенности - ведь они должны рассчитываться от данных "правильной" отчетности, а не от данных "неправильной". Поэтому выявленные в ходе аудита искажения исправляются аудируемым лицом, а не исправленные - учитываются аудитором в "альтернативной отчетности", которую он принимает как "правильную". Соответственно производится и пересчет уровней существенности (п. A11 МСА (ISA) 450).
В российских аудиторских стандартах прямо не сказано, что итоговые уровни существенности должны рассчитываться от "правильной" отчетности, но это вполне логичный вывод.
Итак, можно заметить, что расчет существенности на этапе планирования фактически предваряет расчет существенности по окончании проверки для целей формирования аудиторского заключения. Следовательно, применяемые методики должны быть одинаковыми (если только по итогам проверки не выяснится, что изначально примененная методика не подходит). Но обычно такое случается при выявлении существенных искажений, с учетом которых "правильная" отчетность претерпевает кардинальные изменения по сравнению с той, которая была составлена на момент планирования.

Пример 1. Допустим, что в отчетности, изначально представленной к проверке, показатели выручки и расходов в отчете о финансовых результатах сопоставимы с валютой баланса и аудитор в равной степени принимает и те, и другие при расчете общего уровня существенности (например, берет в расчет по 2% от них и выводит среднее арифметическое). Но затем в ходе аудита выявляется, что обороты по выручке и расходам завышены. После соответствующих корректировок оказывается, что выручка и расходы в отчете о финансовых результатах в несколько раз меньше совокупной стоимости активов по балансу. В такой ситуации аудитору придется еще раз проанализировать, остается ли приемлемой изначально примененная им методика. Ведь результаты финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый период уже оказывают гораздо меньшее влияние на финансовое состояние предприятия, поэтому они могут быть оценены со значительно меньшей точностью (например, аудитор может принять в расчет существенности уже не 2% от них, а 10%).

Оценка влияния неисправленных искажений на отчетность

Не стоит думать, что оценка существенности ограничивается расчетом числовых значений уровней существенности. Хотя на этапе планирования в основном приходится опираться именно на числовые значения, по итогам проверки оценить влияние неисправленных искажений придется с учетом их размера и характера в двух аспектах (п. 11 МСА (ISA) 450):
- на соответствующие группы операций, сальдо счетов учета, раскрытия;
- на финансовую отчетность в целом.
Помимо этого потребуется аналогичным образом оценить влияние этих искажений на сопоставимые данные прошлых лет, приведенные в аудируемой отчетности. При этом оценивается влияние неисправленных искажений на отчетность не только по отдельности, но и в совокупности.

Пример 2. Допустим, аудитор выявил несколько однотипных ошибок, исправление которых привело бы к росту чистой прибыли периода, и выявил несколько других различных ошибок, также затрагивающих финансовый результат отчетного года. Он должен оценить влияние всех этих ошибок в совокупности на финансовый результат (различные ошибки могут компенсировать влияние на один и тот же показатель, и в результате искажение не будет существенным).
При этом нет необходимости суммировать мелкие искажения, которые существенно не повлияют на показатели отчетности (п. A2 МСА (ISA) 450). Также аудитор должен оценить влияние искажения конкретного показателя (чистой прибыли периода) на отчетность в целом с учетом наличия других искажений. Например, по отдельности несущественное завышение прибыли периода и, как следствие, завышение капитала в совокупности с несущественным по отдельности завышением долгосрочных и краткосрочных обязательств в итоге могут дать существенное искажение валюты баланса, а значит, и корреспондирующее ему завышение активов.

Но вернемся к субъективному суждению. Какую же планку может установить аудитор хотя бы для стоимостной оценки, определяющую, существенной является сумма искажения или нет? МСА (ISA) 450 дает на этот счет очень ценные указания, до которых российским аудиторам с российскими стандартами приходится додумываться самостоятельно. Так, в отношении ошибок из-за неверной классификации в п. A15 МСА (ISA) 450 говорится, что при оценке существенности определяется влияние искажений на промежуточные итоги (разделы баланса) и на ключевые финансовые коэффициенты.

Пример 3. Допустим, в составе краткосрочных финансовых инструментов организация завысила стоимость одной группы таких инструментов и занизила стоимость другой. Причем по своим характеристикам (обеспечения, сроки, риски) данные группы активов схожи. Данное искажение (которое присутствует только в аналитике) не повлияет ни на общую сумму краткосрочных финансовых инструментов, ни на показатели ликвидности (т.к. в расчет показателей ликвидности будут взяты все краткосрочные финансовые вложения целиком в составе используемой для расчета общей суммы текущих активов, независимо от того, каков их состав внутри).

Продолжая оценивать влияние искажений на финансовые коэффициенты, давайте подумаем, какое искажение значений финансовых коэффициентов можно считать допустимым? Если стоимостная величина искажения показателей, используемых для расчета коэффициента, даст искажение значения коэффициента, которое никак не повлияет на решения пользователей, то такое искажение показателя можно считать несущественным.
На примере коэффициента текущей ликвидности это будет выглядеть так:

К = Текущие активы / Текущие обязательства.

Пример 4. Допустим, что текущие активы завышены на 4%, тогда:
Текущие активы x 1,04 / Текущие обязательства = К x 1,04,
то есть и коэффициент текущей ликвидности завышен на 4%.
Если текущие обязательства завышены на 4%, тогда:
Текущие активы / (Текущие обязательства x 1,04) = К x 1/1,04 = К x 0,9615,
то есть при завышении текущих обязательств на 4% коэффициент оказывается занижен на 3,85%.

Очевидно, почему наиболее часто используются именно эти показатели, ведь аудитор должен понять, на каких показателях отчетности более всего будет сфокусировано внимание пользователей.
Что касается процента допустимого искажения выбранных показателей, то аудиторские фирмы устанавливают их размеры, например, в зависимости от того, котируются ли ценные бумаги компании на рынке, коммерческая это организация или нет. В частности, допустимое искажение для прибыли до налогообложения не превышает 10%, как и для чистых активов. Допустимое искажение выручки - не более 5% (чаще до 2 или 3%). Для совокупных активов допустимое искажение чаще всего составляет не более 2%. Прослеживается и такая тенденция: чем больше компания, чем больше значения статей отчетности (например, "денежные средства" или "кредиты"), тем больший процент отклонений принимается допустимым.
Если опираться на эти значения, то в продолжение примера 4 с коэффициентом текущей ликвидности можно прийти к следующим выводам. Если размер внеоборотных активов сравнительно небольшой и завышение текущих активов дает в результате завышение валюты баланса более чем на 2%, то, скорее всего, данное искажение существенно. И наоборот, если завышение текущих обязательств, например, компенсируется занижением долгосрочных обязательств и не приводит к искажению валюты баланса более чем на 2% (и не затрагивает капитал), то такое искажение при оценке отчетности в целом вполне может быть признано несущественным. Однако, если такое искажение и привело к занижению валюты баланса более чем на 2%, еще необязательно оно будет признано существенным и повлечет оговорку в заключении - все зависит от конкретных обстоятельств.
К примеру, к числу подобных обстоятельств можно отнести состав кредиторов. Если текущие обязательства в значительной доле являются обязательствами по отношению к компаниям той же группы, то, вероятнее всего, при возникновении проблем с платежеспособностью с данными кредиторами легко можно будет прийти к соглашению об отсрочке или рассрочке платежей. Другой пример: при высоком коэффициенте ликвидности его некоторое снижение не должно предвещать никаких рисков для компании, поэтому оно не будет негативно воспринято пользователями.

Существенность исполнения

Подобный подход вполне может быть использован и для установления существенности исполнения на уровне отдельных показателей отчетности. Например, если установлен общий уровень существенности в размере 2% от общей стоимости активов, необязательно при проверке строк актива баланса эти 2% распределять пропорционально доле каждого показателя в валюте баланса. Однако нельзя установить для отдельного показателя уровень существенности больший, чем общий уровень существенности.
При планировании аудита (и далее в ходе его проведения) аудитор должен выявить риски и оценить риски существенных искажений отчетности. Данному вопросу посвящен МСА (ISA) 315 "Оценка системы внутреннего контроля компании".
Его российским аналогом можно назвать ПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности". Оценку рисков аудитор проводит с помощью процедур, которые включают:
1) запросы в адрес руководства аудируемой компании или других лиц, у которых может быть необходимая информация;
2) аналитические процедуры;
3) наблюдение и инспектирование (п. 6 МСА (ISA) 315).
При этом аудитор должен определить и оценить риски существенных искажений отчетности как на уровне отчетности в целом, так и на уровне групп операций, сальдо счетов и раскрытий (п. 25). Для этого ему следует:
- идентифицировать риски в процессе того, как будет достигнуто понимание деятельности аудируемого лица и его внешней среды, изучена его система внутреннего контроля;
- оценить, насколько всеобъемлюще влияние данных рисков на финансовую отчетность;
- соотнести эти риски с возможными видами искажений на уровне оценок, которые проводит аудируемое лицо с использованием своих контрольных процедур (например, проверка с помощью инвентаризации правильности отражения в учете материальных ценностей бухгалтерией);
- оценить вероятность искажений, в том числе множественных, и вероятность того, будет ли сумма потенциальных искажений давать существенное искажение отчетности.
Исходя из полученных результатов оценки рисков далее будут планироваться аудиторские процедуры проверки по существу.

Выводы

Процесс аудита - процесс творческий, поэтому аудитору дана такая большая свобода и такое большое значение отводится его субъективному суждению. Стандарты дают лишь теоретическое руководство, помогают расставить приоритеты, подсказывают, на что нужно обратить внимание. И существующие методики, разработанные специалистами, являются лишь творческим воплощением достигнутого ими понимания требований стандартов.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Читайте также: